Ograniczenie ulgi abolicyjnej od stycznia 2021r.

28 października 2020 roku Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, [dalej: „ustawa nowelizująca”][1], będącą propozycją rządu na m. in. uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce. Obecnie ustawa została skierowana do Senatu, gdzie będzie dalej procedowana.

1/ Czym jest ulga abolicyjna?        

Ulga abolicyjna jest to instytucja prawa podatkowego, uregulowana w art. 27g ustawy o PIT. Została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego w 2008 roku, w celu zniwelowania zachodzących rozbieżności w zakresie rozliczania się z podatku dochodowego w Polsce, odprowadzanego od dochodów osiąganych przez Polaków za granicą. Ulga ta stanowi różnicę między kwotą podatku dochodowego wyliczonego przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku dochodowego wyliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o których szerzej poniżej.

Zarobkowanie za granicą niesie za sobą różne konsekwencje, w zależności od państwa, w którym te dochody są osiągane, a konkretnie od przyjętej metody w zakresie unikania podwójnego opodatkowania między Polską a danym państwem.

W przypadku państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca metodę wyłączenia z progresją, polski podatnik zobowiązany jest do zapłaty wyłącznie podatku dochodowego w kraju zarobkowania. W związku z tym, nie powstaje w takiej sytuacji analogiczny obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osiągniętych za granicą dochodów w polskim urzędzie skarbowym. Warunkiem jest jednak to, aby podatnik nie uzyskał innych dochodów w danym roku podatkowym, oprócz tych osiągniętych za granicą.

Przeciwnie sytuacja polskiego podatnika kształtuje się w przypadku państw, które podpisały z Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą metodę proporcjonalnego odliczenia. Wówczas polski podatnik, oprócz podatku dochodowego, zapłaconego za granicą, zobowiązany jest również zapłacić podatek dochodowy w Polsce, który to podatek może być pomniejszony o podatek zapłacony uprzednio za granicą.

Wprowadzona w 2008 roku ulga abolicyjna zrównała kwotę podatku dochodowego należnego polskiemu urzędowi skarbowemu od osób rozliczających się według metody proporcjonalnego odliczenia z kwotą podatku dochodowego od osób, osiągających dochody o tej samej wysokości i z tych samych tytułów, ale rozliczającymi się na zasadach metody wyłączenia z progresją.

W ten sposób zniwelowana została dysproporcja zachodząca między ww. kwotami, która była niekorzystna dla osób które uzyskiwały dochody w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą metodę proporcjonalnego odliczenia. Dla zabezpieczenia interesu fiskalnego tych właśnie osób polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego ulgi abolicyjnej.

Zatem, począwszy od 2008 roku, każdy polski podatnik ma równe obciążenia podatkowe, obliczane od dochodu uzyskiwanego za granicą, bez względu na rodzaj umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącą Polskę z państwem zarobkowania. Szczegółowy mechanizm działania ulgi abolicyjnej przed i po zmianach został przedstawiony w Przykładzie.

2/ Aktualny stan prawny

Obecnie z ulgi abolicyjnej mogą skorzystać podatnicy osiągający dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozliczający się według metody proporcjonalnego odliczenia[2], z następujących źródeł:

a/ stosunek służbowy, stosunek pracy, praca nakładcza, spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ustawy o PIT);

b/ działalność wykonywana osobiście, szczegółowo określona w art. 13 ustawy o PIT, w szczególności działalność artystyczna, literacka, naukowa, otrzymywanie przychodów z tytułu pełnienia funkcji w zarządach, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

c/ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 ustawy o PIT);

d/ z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

 

Ulgę abolicyjną mogą stosować wszyscy ww. podatnicy, bez względu na wysokość dochodów, jakie osiągają za granicą.

3/ Planowane zmiany

Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy nowelizującej, ustanowiony został limit wysokości ulgi abolicyjnej. W art. 27g ust. 2 ustawy o PIT, dodane zostało drugie zdanie, zgodnie z którym podatnicy będą mogli dokonać odliczenia od podatku dochodowego kwoty ulgi, jednak w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT. W tym przepisie z kolei wskazano, że dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 8000 zł, kwota zmniejszająca podatek wynosi 1360 zł.

Z powyższego wynika więc, że z ulgi abolicyjnej będą mogli nadal skorzystać wszyscy podatnicy, wskazani szczegółowo w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (por. pkt 2 niniejszego opracowania)[3], przy czym kwota odliczenia od podatku dochodowego z tego tytułu nie będzie mogła przekroczyć kwoty 1360 zł.

4/ Kogo dotyczą zmiany?

Przewidziane ustawą nowelizującą zmiany w ustawie o PIT obejmą swoim zasięgiem dotychczasowych beneficjentów ulgi abolicyjnej, tj. podatników wskazanych szczegółowo w pkt 2 niniejszego opracowania, z wyjątkiem podatników osiągających dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Osoby te, zgodnie z planowanym art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, objęte zostaną wyłączeniem spod nowych przepisów (por. pkt poniżej).

 

5/ Kto nadal będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej bez limitu odliczenia?

 

Wyjątek od przyjętej w art. 27g ust. 2 ustawy o PIT zasady stanowi wspomniany już art. 27g ust. 5 ustawy o PIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, limitu odliczenia ulgi abolicyjnej nie stosuje się do dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a/ ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9 ustawy o PIT, tj.:

– ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy (por. pkt 4 niniejszego opracowania),

– przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

– przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych

b/ z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw (głównie branża morska, branża powietrzna).

Tym samym, podatnicy, objęci metodą proporcjonalnego odliczenia, rozliczający się z tych dochodów w Polsce, będą uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, bez stosowania nowego limitu, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT, a więc na dotychczasowych zasadach.

W ten sposób, jak wynika z uzasadnienia do ustawy, utrzymany będzie dotychczasowy cel ulgi abolicyjnej, zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych grupy podatników najbardziej tego potrzebującej, przy jednoczesnym wyeliminowaniu nadużyć występujących przy korzystaniu z ulgi abolicyjnej przez podatników osiągających wysokie dochody zagraniczne.

6/ Główne motywy wprowadzenia zmian

Wśród powodów, dla których wprowadzenie zmian do art. 27g ustawy o PIT stało się konieczne, rząd wskazał m. in.:

– wzrost świadomości podatników, zwiększający pole do nadużyć w zakresie stosowania ulgi abolicyjnej do agresywnego planowania podatkowego, skutkującego podwójnym nieopodatkowaniem dochodów i tym samym do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników osiągających dochody za granicą w stosunku do podatników zarobkujących na terytorium Polski

– zmieniający się trend w międzynarodowej polityce podatkowej, dający pierwszeństwo metodzie proporcjonalnego odliczenia. Jak już zostało wspomniane, zgodnie z tą metodą dochód osiągany za granicą, powinien zostać rozliczony nie tylko w państwie zarobkowania, ale również w RP, przy czym podatek zapłacony za granicą podlega proporcjonalnemu odliczeniu od podatku w RP. Ulga abolicyjna, z racji swojej specyfiki, realizuje przeciwstawną metodę – metodę wyłączenia z progresją, co w konsekwencji wg oceny Ministerstwa Finansów stoi na przeszkodzie z wywiązywania się RP z zobowiązań międzynarodowych, w szczególności z postanowień ratyfikowanej przez Polskę Konwencji MLI. –

W związku z tym wystąpiła potrzeba zmiany zasad funkcjonowania ulgi abolicyjnej, tak aby miała ona zastosowanie wyłącznie do tych podatników, którzy osiągają najniższe dochody, a zatem do tych podatników, którzy najbardziej potrzebują wsparcia państwa w zmniejszeniu obciążeń podatkowych.

 

Przykład  

 

Przed zmianami

 

Polski podatnik, oprócz dochodów uzyskiwanych w Polsce z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskuje również dochód ze stosunku pracy, będąc zatrudnionym w Wielkiej Brytanii.

 

W Wielkiej Brytanii obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, jednakże dla obliczenia konkretnej kwoty ulgi abolicyjnej, niezbędnym jest obliczenie kwoty podatku w przypadku, gdyby w Wielkiej Brytanii funkcjonowała metoda wyłączenia z progresją, ze względu na fakt, że:

 

ulga abolicyjna = kwota podatku (m. proporcjonalnego odliczenia) – kwota podatku (m. wyłączenia z progresją)

 

Przyjmując, że:

 

kwota podatku obliczonego metodą proporcjonalnego obliczenia wynosi 20 000 zł,

 

kwota podatku obliczonego metodą wyłączenia z progresją wynosi 11 000 zł,

 

ulga abolicyjna wynosi 9000 zł

 

Podatek do zapłaty wynosi wówczas: 20 000 zł – 9000 zł = 11 000 zł

 

Tym samym osoba rozliczająca się wg metody proporcjonalnego odliczenia płaci należny polskiemu urzędowi skarbowemu podatek w tej samej kwocie, co osoba rozliczająca się wg metody wyłączenia z progresją.

 

Po zmianie

 

Przy tych samych założeniach, tj. przy kwocie podatku obliczonego metodą proporcjonalnego obliczenia w wysokości 20 000 zł, maksymalna kwota ulgi abolicyjnej, jaka może zostać odliczona od dochodów, zostaje ograniczona do kwoty 1360 zł.

 

ulga abolicyjna jest stała i wynosi w każdym przypadku 1360 zł

 

Podatek do zapłaty będzie wynosił: 20 000 zł – 1360 zł = 18 640 zł

 

Podatek do zapłaty dla polskiego urzędu skarbowego będzie znacząco wyższy niż przed zmianami oraz w porównaniu do kwoty podatku, jaką musiałyby zapłacić osoby rozliczające się wg metody wyłączenia z progresją.

[1] Tekst ustawy dostępny pod adresem: https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=642

[2] Są to podatnicy uzyskujący swoje dochody w takich państwach jak: Wielka Brytania, Irlandia, Finlandia, Izrael, Japonia, Litwa, Nowa Zelandia, Słowacja, Norwegia, Belgia, Kanada, Dania, Australia, Austria, Słowenia oraz w krajach, z którymi Polska nie ma podpisanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

 

[3] Zmiana nie dotyczy osób, które osiągają dochody za granicą z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy – por. pkt 4 i 5 niniejszego opracowania.