Spółka komandytowa podatnikiem CIT?
Po niespełna 7 latach od planowanej zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych, polski ustawodawca powrócił do niezrealizowanych planów. 30 września br. do Sejmu wpłynął projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.
- Uzasadnienie oraz cel zmian
Wprowadzenie zmian w zakresie rozliczania dochodów spółek komandytowych oraz ich wspólników, w ocenie ustawodawcy, znajduje swoje uzasadnienie w dwóch zasadniczych powodach.
Po pierwsze, proponowane rozwiązania mają przyczynić się do ukrócenia wzrastającej od kliku lat tendencji stosowania przez przedsiębiorców występujących na polskim rynku mechanizmów potocznie nazywanych „optytmalizacją podatkową”. Wspomniana optymalizacja polega na podejmowaniu wszelkich działań biznesowych oraz transakcji handlowych w taki sposób, aby w jak największym stopniu spółka i jej wspólnicy mogli wybrać preferencyjne warunki rozliczeń z urzędem skarbowym. W ostatnich latach jedną z najczęściej występujących form tego zjawiska było i nadal jest tworzenie spółek komandytowych, w których komplementariuszem (tj. współnikiem, ponoszącym pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki) jest inna spółka kapitałowa, a komandytariuszami (tj. wspólnikami odpowiadającymi do określonej kwoty zobowiązań spółki – kwoty komandytowej) osoby fizyczne, którzy faktycznie kierują działalnością spółki komandytowej. Tym samym, jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy, utworzenie spółki komandytowej, w której spółka z o. o. jest komplementariuszem, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci jednokrotnego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej przy jednoczesnym zachowaniu atrybutów działalności charakterystycznych dla spółek kapitałowych (ograniczona odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki). W ten sposób następuje połączenie podstawowych zalet spółek osobowych i spółek kapitałowej: jednokrotne opodatkowanie dochodu oraz ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania.
Po drugie, w uzasadnienu do projektu ustawy wskazuje się, że nowelizacja ma pozwolić państwu na uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W konsekwencji, planowane zmiany mają przyczynić się do powiększenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku CIT.
Podsumowując, podatkiem dochodowym od osób prawnych zostaną objęte spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz te spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są ujawniani, co powoduje możliwość uchylania się przez te podmioty z opodatkowania podatkiem dochodowym
- Podwójne opodatkowanie
Od chwili przewidywanego wejścia w życie proponowanych zmian, tj. od 1 stycznia 2021 roku albo maja 2021 roku, dojdzie do sytuacji podwójnego opodatkowania w spółkach komandytowych. Pierwsze opodatkowanie będzie dotyczyć osiąganych przez spółkę komandytową dochodów – na przewidzianym ustawą o CIT poziomie 19 %. W drugiej kolejności opodatkowaniu będą podlegać zyski wypłacane poszczególnym wspólnikom, również w wysokości 19 %.
- Prawo do odliczenia podatku dla niektórych wspólników
Prawo do odliczenia podatku dochodowego, zapłaconego przez spółkę komandytową, będzie przysługiwać jedynie komplementariuszowi. W takim przypadku do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od obciążającego go podatku dochodowego, wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku dochodowego spółki, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce.
Takiego uprawnienia nie będzie posiadał komandytariusz. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że dwukrotnemu opodatkowaniu nie będzie podlegało 50% przychodów komandytariusza ze spółki komandytowej, ale tylko do wysokości 60 tys. zł rocznie. Przewidziana przez ustawodawcę preferencja dotyczy jednak tylko tych komandytariuszy, którzy nie są (bezpośrednio lub przez podmioty powiązane) wspólnikami lub członkami zarządu spółki występującej w roli komplementariusza.
W tym konteście warto również wspomnieć o wynikającej z przepisów nowej ustawy, stawce 9 % podatku CIT, z której będą mogli skorzystać podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności oraz podatnicy posiadający status małego podatnika. Przy czym, dla celów określenia statusu małego podatnika bierze się pod uwagę przychody z poprzedniego roku podatkowego, których limit wynosi obecnie 2 mln euro. Natomiast przychody z roku podatkowego, w którym podatnik stosuje stawkę podatku (9% lub 19%) wynoszą obecnie 1,2 mln euro. Zaproponowana zmiana będzie polegać na zrównaniu wartości obu tych limitów przychodów z roku podatkowego do 2 mln euro.
Podsumowując, po zmianie podatek według stawki 9% będą płacić podatnicy, których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro.
- Spółka jawna jako podatnik CIT
Jak już wspomniano w punkcie pierwszym, nowymi regulacjami zostaną objęte również spółki jawne, w przypadku których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są znani polskim organom podatkowym i nie będą tym organom ujawniani, co w konsekwencji może powodować możliwość uchylania się tych podmiotów z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Tym samym, na podstawie nowych przepisów, spółka jawna będzie zobowiązana do przekazania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na jej siedzibę oraz właściwego dla wspólnika informacji o podatnikach uzyskujących dochody z udziału w jej zyskach oraz o wielkości posiadanych przez każdego z nich prawach do takiego udziału.
- Opodatkowanie spółki komandytowej obecnie (PIT) oraz na nowych zasadach (CIT) – przykłady
(Źródło: dr Wojciech Sztuba, „Mało kto nie straci na objęciu spółek komandytowych CIT”, gazetaprawna.pl, artykuł dostępny pod adresem:
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1491604,spolka-komandytowa-cit-podatek-dochodowy.html)
Przykład 1
Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem nie jest sp. z o. o., a przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 5 mln i 1 mln zł. W tym przykładzie komandytariusz skorzysta z obu przewidzianych w ustawie specjalnych udogodnień. Po pierwsze, spółka zostanie opodatkowana niższym CIT w wysokości 9 proc. Po drugie, przy naliczaniu PIT u komandytariusza znajdzie zastosowanie prawo do odliczenia 50 proc. przychodów podatkowych w maksymalnej wysokości 60 tys. zł.
Wynik porównania przedstawia tabela 1.
Tabela 1
| Obecnie | Po zmianach | |
| Przychód spółki | 5 000 000 | 5 000 000 |
| Dochód spółki | 1 000 000 | 1 000 000 |
| CIT 9 proc. | brak CIT | 90 000 |
| Dochód spółki po opodatkowaniu | 1 000 000 | 910 000 |
| Dochód komandytariusza (50 proc.) | 500 000 | 455 000 |
| PIT komandytariusza | 95 000 | 75 050 |
| Zysk netto komandytariusza | 405 000 | 379 950 |
| Efektywna stawka podatku | 19,00 proc. | 24,01 proc. |
Przykład 2
Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem nadal nie jest sp. z o. o., a przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 10 mln i 2 mln zł. W tym przykładzie komandytariusz nie skorzysta już z dobrodziejstwa obniżonej stawki CIT, ponieważ przychód spółki przekroczył równowartość 2 mln euro. Nadal jednak zastosowanie ma prawo do odliczenia 50 proc. przychodów podatkowych w maksymalnej wysokości 60 tys. zł.
Wynik porównania przedstawia tabela 2.
Tabela 2
| Obecnie | Po zmianach | |
| Przychód spółki | 10 000 000 | 10 000 000 |
| Dochód spółki | 2 000 000 | 2 000 000 |
| CIT 19 proc. | brak CIT | 380 000 |
| Dochód spółki po opodatkowaniu | 2 000 000 | 1 620 000 |
| Dochód komandytariusza (50 proc.) | 1 000 000 | 810 000 |
| PIT komandytariusza | 190 000 | 142 500 |
| Zysk netto komandytariusza | 810 000 | 667 500 |
| Efektywna stawka podatku | 19,00 proc. | 33,25 proc. |
Przykład 3
Komandytariusz ma 50 proc. udziałów w spk., w której komplementariuszem jest sp. z o. o., a komandytariusz zasiada w jej zarządzie lub posiada co najmniej 5 proc. w jej kapitale. Przychód i dochód spółki wynoszą odpowiednio 10 mln i 2 mln zł. W tym przykładzie spółka jest opodatkowana regularną stawką CIT 19 proc., a komandytariuszowi nie przysługuje odliczenie 50 proc. przychodów, jak w przykładach 1 i 2.
Wynik porównania przedstawia tabela 3.
Tabela 3
| Obecnie | Po zmianach | |
| Przychód spółki | 10 000 000 | 10 000 000 |
| Dochód spółki | 2 000 000 | 2 000 000 |
| CIT 19 proc. | brak CIT | 380 000 |
| Dochód spółki po opodatkowaniu | 2 000 000 | 1 620 000 |
| Dochód komandytariusza (50 proc.) | 1 000 000 | 810 000 |
| PIT komandytariusza | 190 000 | 153 900 |
| Zysk netto komandytariusza | 810 000 | 656 100 |
| Efektywna stawka podatku | 19,00 proc. | 34,39 proc. |